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北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第1號 商業銀行和保險公司關聯交易內部控制審計中的重點關注事項

來源:稅屋 作者:稅屋 人氣: 發布時間:2019-04-21
摘要:商業銀行和保險公司關聯交易內部控制審計中的重點關注事項 北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第1號 2019-4-17 隨著企業間經濟模式、交易形式越來越多樣化、復雜化,各種形式的關聯交易層出不窮。與關聯交易有關的內部控制有效性,往往決定著財...
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商業銀行和保險公司關聯交易內部控制審計中的重點關注事項

北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第1號           2019-4-17

  隨著企業間經濟模式、交易形式越來越多樣化、復雜化,各種形式的關聯交易層出不窮。與關聯交易有關的內部控制有效性,往往決定著財務報告信息的準確性、完整性,而關聯交易的復雜性和多樣化,給內部控制有效的評價以及監督帶來了巨大的挑戰。由于關聯關系及關聯交易是否得到完整、準確地披露,可能對財務報告使用者的決策產生重大影響,因此,對注冊會計師的經驗、警覺性及職業判斷也提出了很高的要求。審計實踐中,關聯方以及關聯交易的完整性,一直是審計實務中的難點。對關聯方以及關聯方交易的判斷,往往更多的依賴注冊會計師的職業判斷。而在對商業銀行和保險公司等特殊行業的關聯方及關聯交易審計中,注冊會計師應當更多地結合行業特點,在適用的法規框架下,根據審計目的、被審計主體的差異性,著重關注內部控制五要素,嚴格依據《商業銀行與內部人和股東關聯交易管理辦法》、《保險公司關聯交易暫行管理辦法》等有關法規及行業監管規則,進行風險評估、制定審計策略、執行審計程序,對關聯交易內部控制的有效性獲取合理保證。

  本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。

  為幫助執業人員準確把握商業銀行和保險公司的關聯交易內部控制審計風險,北京注協專項審計專業技術委員會做出如下提示:

  一、關聯方及關聯交易的界定

  《企業會計準則第36號——關聯方披露》,對關聯方有明確定義并對關聯方披露提出了具體要求。《商業銀行與內部人和股東關聯交易管理辦法》以及《保險公司關聯交易暫行管理辦法》等管理規范中,從行業監管要求角度對關聯方的形式和特征也做了具體細化的描述。如商業銀行的關聯方包括“商業銀行的內部人”,“內部人”則包括了“有權決定或者參與商業銀行授信和資產轉移的其他人員”;又如把控制或持有商業銀行、保險公司百分之五以上股份或表決權的股東,無論是自然人股東還是非自然人股東,認定為商業銀行、保險公司的關聯方。除遵循上述規定外,注冊會計師在對關聯方關系進行判斷時,可能更多的需要關注實質重于形式的原則。

  《企業會計準則第36號——關聯方披露》第七條規定:“關聯方交易,是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為,而不論是否收取價款”。《商業銀行與內部人和股東關聯交易管理辦法》以及《保險公司關聯交易暫行管理辦法》,對“轉移資源、勞務或義務的行為”做了具體列舉。比如,《商業銀行與內部人和股東關聯交易管理辦法》將“轉移資源、勞務或義務的行為”規定為“授信、資產轉移、提供服務以及銀行業監管機構規定的其他關聯交易”,并且對這些行為做了具體定義。

  二、關聯交易的表現形式

  一般基于正常商業條款的關聯交易,一方面能夠降低企業的交易成本、節省交易時間,另一方面則是具有一體化戰略意義。

  (一)就商業銀行而言,基于正常商業目的的關聯交易一般表現為:

  1.購買或發行債券、中期票據:如四大國有銀行購買財政部發行的國債,其他商業銀行購買股東發行的中期票據或向股東發行資本補充債券;

  2.發放貸款或給予貸款承諾:如商業銀行向股東發放貸款或進行授信及向關鍵管理人員發放貸款或信用卡透支額度;

  3.同業拆借業務:銀行機構出于短期資金融通目的,向關聯同業機構借貸資金,用于調劑頭寸和臨時性資金余缺;

  4.正回購與逆回購業務:某些時候,銀行機構可能會與關聯同業機構進行正、逆回購來實現資金融通;

  5.結算業務:如商業銀行與關聯方之間進行匯票、本票以及支票的承兌,外匯的結算以及票據貼現等;

  6.信貸資產證券化:如商業銀行將自身貸款或貸款組合打包處置給關聯資管公司,資管公司以該信貸資產為基礎資產在市場上發行有價證券并獲得現金流,并以信貸資產產生的現金流清償有價證券;

  7.向關聯方提供擔保:如商業銀行可能會向股東或子公司提供對外擔保,并且要求關聯方提供足額、足值的抵質押物等。

  (二)對于保險公司,基于正常商業目的的關聯交易一般表現為:

  1.保險業務:如保險公司可能承保關聯方投保的財產險或團體人身險產品;或者關聯方為其關鍵管理人員投保保險公司的產品等;

  2.再保險業務:如直保公司將分出業務至同一集團內的再保險公司,或再保險公司將其承接的分入業務轉分保至其關聯再保險公司;

  3.保險業務代理:如保險公司通過設立或投資保險經紀/代理公司,對外銷售其保險產品或拓展其銷售渠道;又如保險公司可能會通過其控制、共同控制或重大影響的銀行來進行保險產品的銷售;

  4.保險資管業務:如保險公司通過設立或投資保險資管公司,而后將保險資金委托至資管公司管理及投資;

  5.保險資管產品等非標類投資:如保險公司可能通過發起設立某特定資金用途的保險資管計劃、信托計劃等非標準類投資,將自身保險資金投入該計劃獲取投資收益;

  6.資金存管業務:如保險公司可能在其關聯銀行設立賬戶用于收取保費或支付賠款,或將一些資金作為定期存款/存出資本保證金存放至關聯銀行;抑或是將關聯銀行作為保險資金運用的托管銀行等;

  7.證券業務:如保險公司可能在關聯證券公司開立機構投資者賬戶,從事證券投資,如股票、債券以及融券業務。

  類似上述正常的關聯交易在開展時,與其他交易對手并無差異,采取“一視同仁”的原則,并且一般不會涉及大額交易或者頻繁在每個報告期末進行交易的情況。而異常的關聯交易,則可能是頻繁的資金拆借、與主營活動相關性低甚至無關的銷售行為、拓展與企業銷售結構不匹配的銷售渠道、提供/接受非必要的服務或與定價嚴重不匹配的服務等,這類關聯交易除了歷史原因外,更可能的是通過關聯交易來進行利益輸送。

  (三)對于商業銀行和保險公司,可能存在異常的關聯交易有以下一些表現形式:

  1.商業銀行

  (1)非真實或違規轉讓信貸資產:例如銀行可能會將自身不良信貸資產轉讓至關聯方,但安排顯性或隱性的回購條件,簽訂回購協議或即期買斷加遠期回購協議方式降低當期不良率并規避監管;

  (2)非保本理財產品保本化:例如銀行可能會在將非保本理財產品銷售至關聯方時,出具保本保收益的承諾函;或者通過簽訂保本合同,向關聯方銷售同業非保本理財產品;抑或是出具承諾函承擔理財產品出現的兌付風險;

  (3)借助保險資管通道虛增存款規模:例如銀行可能將同業存款投資于關聯的保險類資管公司,再由該保險類資管公司將收到的該筆投資資金存放于銀行,將同業存款納入一般性存款核算,完成監管指標套利。

  2.保險公司

  (1)通過其他形式支付手續費以規避監管要求:例如保險公司可能會在通過代理機構銷售保險產品時,通過給予關聯方現金或其他非現金形式的利益,并由其返還給代理機構,以降低手續費率規避監管要求,或者其他目的;又如保險公司可能會通過諸如“服務費”、“咨詢費”或者“培訓費”形式,向關聯方(如保險經紀/代理子公司、聯營或者合營企業)支付手續費,從而規避監管要求;

  (2)虛列費用:例如保險公司可能通過與關聯方虛構服務合同,而服務提供方并不實際提供服務,僅收取必要的“好處”,或者通過虛開費用發票的形式,套取資金,用于諸如銀保渠道高管的獎金發放或作為關聯機構的手續費等;

  (3)違規進行分入分出業務:例如保險公司可能會在某月根據當月有關數據情況,按照調低車險綜合費率,規避監管的要求倒算分保條件,而后向關聯保險機構開展分出或分入業務,并非根據風險轉移需求開展。如保險公司可能會在某月向關聯保險公司臨時分出部分險種的保費,從而確定一定金額的攤回分保費用。同時該保險公司從關聯公司分入某些險種一定金額的保費,確定相應需支付的分保費用。通過前述處理以滿足監管指標要求;

  (4)具有復雜交易形式的保險資金運用行為:例如保險公司可能會與關聯企業或實質上具有關聯關系的企業一起設計一些具有極其復雜形式的非標準類投資產品,從而規避監管對于保險資金運用的要求或者向關聯方輸送資金。

  對于商業銀行或者保險公司等公眾利益實體,異常的、非必要的關聯交易可能會損害投資者、廣大社會公眾的利益甚至會影響企業的持續經營。注冊會計師在對企業進行審計時,應當保持高度警惕和職業懷疑,對關聯交易本身以及相應的內部控制,都要執行必要的甚至額外的審計程序,以確保關聯交易不會導致財務報表信息產生重大的錯報風險。

  三、商業銀行關聯交易內控審計的關注重點

  商業銀行由于股權多元化、經營綜合化,業務范圍涵蓋基金、信托、證券、保險等多個領域,在關聯企業增多的同時,更有著不斷創新的產品設計,使得關聯交易越來越復雜,同時也越來越隱蔽。在商業銀行關聯交易內控審計中,更多應當關注商業銀行對于關聯交易風險評估與控制活動的情況。

  關聯交易風險評估,主要是交易對價和交易目的的評價。一般地,正常的關聯交易定價應當是基于市場,遵循公平合理的商業原則,并且在交易協議中予以明確。對于與市場價格不一致的交易定價,企業在風險評估時,應當對所選擇定價的方法及理由、與市場公允價格的差異及原因,以及該定價對企業財務狀況、經營成果和現金流量造成的影響進行評價。交易目的評價,則是評估該項交易是否具有商業實質的過程。不具有商業實質的關聯交易往往存在舞弊風險,除了會損害某一方或多方的利益外,也可能給企業帶來嚴重的稅務風險。例如商業銀行可能會為了滿足某些監管指標或其他考核指標要求,如不良率,將貸款打包出售給關聯方,通過多層流轉變換形式后,又回到銀行的賬目上。

  (一)風險評估階段建議重點關注的方面

  1.銀行與關聯方之間的交易條款,是否與銀行與第三方交易條款一致:如銀行對于關聯方的授信是否按照正常商業信貸程序進行;

  2.銀行對于關聯方交易的審批,是否設定了審批權限和額度:銀行對于授信評估是否嚴格按照自身規定進行,授信風險評估結果是否恰當反映被授信方的信用狀況、償債能力以及財務業績等指標;

  3.銀行是否合理評估關聯方的借款目的、抵質押物價值狀況以及抵質押手續的完備程度;

  4.銀行對關聯貸款進行展期是否在對借款人合理評估的基礎上作出,是否重新評估借款人的信用風險;

  5.銀行對關聯方形成的不良貸款采取的措施,是否基于后續評估借款金額、借款方信用以及抵質押物價值狀況;

  6.銀行對于關聯方的票據貼現請求,是否評估其合規性與合法性,如評估是否存在票據投資代替票據貼現、票據貼現資金回流出票人的可能性,評估是否存在無真實交易的背景下辦理票據貼現等違法違規套取銀行資金的跡象;

  7.銀行對于代理業務的費率,是否評估了費率的合理性,是否存在通過其他支付形式變相提高費率的可能性;

  8.銀行是否對各類評估的過程及結論形成書面記錄,將其作為審批、審議過程中的依據之一,并后續予以歸檔;

  9.銀行對關聯方提供的擔保是否按照商業銀行關聯交易管理制度進行審批,該關聯擔保是否進行了充分風險評估,是否存在可能會影響商業銀行自身正常經營的重大潛在連帶責任;

  10.銀行對于關聯方清單是否定期更新。

  (二)控制活動階段建議重點關注的方面

  1.對關聯方的授信、貸款發放,其中涉及的各個環節,信用與風險評估、授信額度確定、借款目的評估、借款協議訂立等,有關部門是否按照銀行內部的既定程序執行,相關負責人是否批復;

  2.對于重大的關聯交易,如重大資產購置、大額授信、大額貸款發放、大額票據承兌和貼現等,是否由關聯交易控制委員會或類似權力機構審查,然后經董事會或經營決策機構批準;董事會或經營決策機構在對關聯交易進行表決時,如涉及關聯董事,是否執行回避制度;

  3.檢查獨立董事是否對重大關聯交易的公允性以及內部審批程序履行情況發表書面意見;

  4.檢查是否存在向關聯方發放無擔保貸款、或接受本行股權作為質押提供授信以及除足額反擔保外為關聯方的融資行為提供擔保的情況;

  5.檢查關聯方授信余額的比例控制情況,是否滿足監管規定的要求;

  6.復核關聯方代理業務的費率情況,檢查關聯方代理業務是否存在既定費率之外的支付形式;

  7.獲取商業銀行向中國銀行保險監督管理委員會備案的關聯交易管理制度,核對與商業銀行的實際現行關聯交易管理制度是否一致,是否存在備案關聯交易管理制度與實際執行關聯交易管理制度不一致的情形,如出現不一致,需重點關注舞弊風險;

  8.對于上市銀行,檢查上市地交易所和證監會對關聯交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監管規定程序執行,相關負責部門是否審批。

  四、保險公司關聯交易內控審計的關注重點

  相比商業銀行,保險公司關聯交易的風險更多地存在于投資業務中。例如購買關聯方信托產品、結構化產品或者多層嵌套投資等。此類型業務可能對保險資金的安全性造成極大風險,如固定收益類產品到期未能兌付,出現違約;多層嵌套投資轉移保險資金,損害投保人利益等。

  保險公司關聯交易中,同樣也存在不具有商業實質的情況,尤其是“報行合一”的背景下,此種情況可能普遍存在于行業之中。例如為了使保險代理業務費率處于一個較低水平,保險公司可能會通過與關聯方簽訂一系列如渠道拓展、技術服務等合同安排將費用向關聯方支付,再通過關聯方向業務代理機構支付剩余部分的手續費。這種情況下,與關聯方的合同安排則不具有商業實質,其實質是通過關聯方將手續費向業務代理機構支付,以使名義上手續費率維持在較低水平,并且與報送保險監管機構的費率一致。在保險公司關聯交易內控審計中,也應當考慮從關聯交易風險評估與控制活動兩個方面予以關注。

  (一)風險評估階段建議重點關注的方面

  1.保險公司與關聯方之間的交易條款,是否與保險公司與第三方交易條款一致:企業對于關聯方的投保申請或理賠申請,在核保或核賠時,是否使用與其他投保人一致或實質上一致的標準對各項風險或指標進行評估;

  2.企業通過結構化產品進行投資,是否評估投資目的,是否采用穿透原則識別潛在關聯交易,是否存在掩蓋業務實質、繞過監管機構、向關聯方輸送資金的可能性;

  3.企業在購買關聯方資產、股權時,是否對交易目的進行了審慎評估,是否恰當地評估資產、股權的合法性與合規性,是否評估交易對價與標的資產公允價值的關系,如是否存在重大折(溢)價購買但無合理商業理由的情況;

  4.保險公司對于關聯方交易的審批,是否設定了審批權限和額度。企業是否對于關聯方交易金額占比進行動態監測或定期監測,降低合規風險;

  5.企業是否對關聯投資進行定期跟蹤評估,如評估標的資產的價值狀況、運營狀況等,以降低標的資產的減值風險,防止保險資金被關聯方違規挪用;

  6.企業與關聯方簽訂的諸如市場營銷、渠道拓展、技術支持等合同,是否評估其與業務代理合同的關系,是否存在與業務代理合同實質上屬于“一攬子合同”的可能性;

  7.企業是否對評估的過程及結論形成書面記錄,將其作為審批、審議過程中的依據之一,并后續予以歸檔;

  8.企業的內部結構是否復雜,是否設置了專門的關聯交易日常管理機構,是否對下屬成員單位財務、業務人員對關聯交易的識別與審批的合規進行必要的培訓;

  9.企業通過結構化產品進行投資,是否評估投資目的,重大及高風險投資是否評估該項風險投資的必要性,是否制定問責、追責機制,是否采用穿透原則識別潛在關聯交易,是否存在掩蓋業務實質、繞過監管機構、向關聯方輸送資金的可能性;對于重大投資虧損要重點分析虧損的原因,并進行行業對比分析,進一步分析該項投資虧損的真實原因,考慮通過投資虧損進行資金轉出的可能性;

  10.保險公司對于關聯方清單是否定期更新。

  (二)控制活動階段建議重點關注的方面

  1.關聯方信息檔案是否至少每半年更新一次,以更準確識別關聯方及關聯交易;

  2.關聯方投保申請在核保過程中,程序是否完備,各個環節是否由不同權限人員復核;關聯方的索賠申請在核賠過程中,程序是否完備,核賠條件是否更寬松,金額的確定是否嚴格依據既定的標準,各個環節是否由不同權限人員復核;

  3.關聯交易是否均具有書面協議;統一交易協議年限是否過長,如超過三年;統一交易協議的簽訂、續簽、變更是否參照重大關聯交易進行內部審查,并且清晰記錄、留痕;

  4.關聯交易控制委員會或類似權力機構是否對交易條件的公允與否以及是否損害保險公司和保險消費者利益發表書面意見;

  5.一般性、常規性的關聯交易的內部審批流程中,合規、業務、財務等關鍵環節的審查意見是否清晰記錄、留痕;

  6.重大關聯交易,如重大資產收購或股權交易,是否確由關聯交易控制委員會或類似權力機構審查后,由董事會或股東(大)會批準,相應會議紀要以及決議是否清晰留痕;董事會或股東(大)會在對關聯交易進行表決時,如涉及關聯董事或股東,是否執行回避制度;

  7.獨立董事是否對重大關聯交易的公允性以及內部審批程序履行情況發表書面意見;

  8.企業對關聯方的投資余額,是否始終控制在保險監管機構設定的閾值內;

  9.如企業依賴關聯交易管理系統,則需對系統進行IT審計。關聯交易管理系統將會是關聯交易管理的核心,基于 IT 系統來管理關聯交易將成為一種趨勢;

  10.對于上市保險公司,檢查上市地交易所和證監會對關聯交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監管規定程序執行,相關負責部門是否審批。

  此外,在考慮是否存在以前尚未識別出的關聯方時,如果存在管理層或控股股東凌駕于控制之上的舞弊行為,則可能該項關聯交易的審批手續是不完整的,商業理由是不合邏輯的,實質與形式是不相符的,甚至交易本身是未經記錄的。在此情況下,單純的內部控制審計是很難發現該項控制失效的,需要與財務報表審計結合,根據異常的財務數據或者外部及第三方信息來判斷是否存在以前尚未識別出的關聯方。這部分的審計,對注冊會計師的經驗與職業判斷有著很高的要求。

  五、其他建議關注的方面

  (一)關聯交易的信息披露

  對于銀行或保險公司,除按照《企業會計準則第36號——關聯方披露》的規定披露外,還應當定期報送關聯交易報告,向公眾或者監管機構披露一定期間內發生的關聯交易。特別地,對于保險公司,重大關聯交易在發生后的十五個工作日內,需報送保險監管機構。

  關聯交易是否完整地披露,可以表明控制活動是否有效執行,也可以幫助注冊會計師發現、識別出以前尚未識別的關聯方以及被隱藏的關聯交易。在確定完整性時,往往需要執行整合審計,即需要結合財務報表審計和外部信息綜合判斷;需要獲取企業完整的股權架構關系,關注交易合同的內容、形式是否完備;對交易明細中的異常、大額交易保持警惕,如對于大額的資產出售,需要考慮交易對手方是否存在相應的購買能力,交易款項是否及時收回,交易對手是否可能是管理層、大股東或者實際控制人的關聯法人或關聯自然人,是否存在虛構交易進行體外資金循環的可能等。

  對于未及時、未按規定程序對外披露的重大關聯交易,要根據其業務性質及產生的影響,考慮其對財務報表內部控制審計報告審計意見產生的影響。

  (二)內部監督部門的工作及工作記錄

  在關聯交易中,內部監督部門是風險防范的最后屏障,對維護企業自身利益具有重要的作用。內部監督部門不應當僅僅進行事后監督,事后監督缺乏前瞻性,無法對即將面臨的風險采取相應措施。因此注冊會計師在執行審計工作時,應當關注在關聯交易中,內部監督部門是否積極參與其中,是否對整個交易過程涉及的控制規定進行了必要的監督,是否將監督的過程做了完整的記錄。對于內部監督部門仍處于事后監督、檢查階段的企業而言,采取何種方法對擬監督的交易行為進行檢查;對于不合規的交易,做了怎樣的記錄,進行了怎樣的后續處理;內部監督部門工作記錄中存在的不合規或具有重大風險的交易,是否和財務報表信息記錄的一致等。

  (三)關聯交易的管理

  注冊會計師應同時關注企業對關聯交易的管理,無論是全人工操作,還是通過關聯交易管理平臺操作,在操作層面、操作流程方面、系統設計及系統故障等各個方面都會存在這樣或那樣潛在的風險,如員工專業勝任能力、流程管理、IT 技術更新換代等等。應核查企業設定的內部控制目標,并建議企業定期進行全面的系統風險評估,并針對所發現的隱患,確定風險的應對策略,并能夠針對公司內外部環境的變化,及時對應對策略進行調整,形成一個動態的應對機制。較好的日常管理可以減少面臨的關聯交易審計風險。

  通過評估內部監督部門的工作及工作記錄,能夠判斷企業的內控制度是否得到恰當的監督,結合內部控制的其他四個要素,從而形成一個閉環,更加全面地評價內部控制的有效性。

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