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壞賬損失稅前扣除實務操作

來源:每日稅訊 作者:翟純塏 人氣: 發布時間:2019-09-16
摘要:首先,給大家講一個真實的案例,甲企業在2012年有一筆大額的應收賬款因歷史遺留問題,多年無法收回,賬務上核銷計入壞賬損失。2019年法院判決甲企業敗訴,無法收回該筆應收賬款,甲企業欲將該壞賬損失進行企業所得稅稅前扣除,那實務中如何正確處理呢?會遇...
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  首先,給大家講一個真實的案例,甲企業在2012年有一筆大額的應收賬款因歷史遺留問題,多年無法收回,賬務上核銷計入壞賬損失。2019年法院判決甲企業敗訴,無法收回該筆應收賬款,甲企業欲將該壞賬損失進行企業所得稅稅前扣除,那實務中如何正確處理呢?會遇到什么問題呢?

  No.1 在2019年稅前扣除是否受5年的限制

  《國家稅務總局關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號,以下簡稱25號公告)第六條規定,企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的,可以按照本辦法的規定,向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中,屬于實際資產損失,準予追補至該項損失發生年度扣除,其追補確認期限一般不得超過五年。屬于法定資產損失,應在申報年度扣除。

  根據上述條款,應收賬款的壞賬損失屬于法定損失,則應在申報年度稅前扣除,不需追補至發生年度,無需受限于“追補確認期限一般不得超過五年”的規定。

  如何判定法定損失和實際損失?根據25號公告第三條規定,準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失,是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失(以下簡稱實際資產損失),以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產,但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損失)。

  結論

  甲企業并未實際處置、轉讓上述應收賬款,無法收回的壞賬損失屬于法定資產損失,應在申報年度扣除。

  No.2 是否必須在賬務處理年度稅前扣除

  25號公告第四條規定,企業實際資產損失,應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定資產損失,應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件,且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

  根據《國家稅務總局關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第15號)規定,本公告規定適用于2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。《國家稅務總局關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)第四條、第七條、第八條、第十三條有關資產損失證據資料、會計核算資料、納稅資料等相關資料報送的內容同時廢止。

  國家稅務總局公告2018年第15號廢止了25號公告的第四條相關資料報送的內容,但是除此之外的內容并未廢止。

  此處的“且會計上已作損失處理的年度申報扣除”有兩種理解,一是在賬務處理的年度才能申報扣除,二是只要在申報扣除的年度之前(包括本年)已經賬務處理了即可。

  筆者傾向于第二種理解,賬務處理與稅務處理存在差異,企業根據相關會計制度進行了壞賬的核算的期間,但是并不一定滿足稅法扣除的條件,在滿足了稅法扣除的條件時,只要會計上已作損失處理(不僅僅指申報扣除年度)即可在申報年度稅前扣除。

  結論

  筆者認為第二種理解更符合文件的本意以及實際操作中的情況,只要在申報扣除年度之前(包括本年)已對該壞賬進行賬務處理,即可在申報年度進行稅前扣除。

  No.3 壞賬稅前扣除應準備何種資料

  根據25號公告第二十二條規定,企業應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關證據材料確認:

  (一)相關事項合同、協議或說明;

  (二)屬于債務人破產清算的,應有人民法院的破產、清算公告;

  (三)屬于訴訟案件的,應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書,或者被法院裁定終(中)止執行的法律文書。

  甲企業屬于上述二十二條的第(三)款情況,應準備人民法院的判決書作為稅前扣除資料。

  那么假設甲企業的壞賬不屬于上述任何一種情況,那么應如何準備資料?根據25號公告第二十三條規定,企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的,可以作為壞賬損失,但應說明情況,并出具專項報告。第二十四條規定,企業逾期一年以上,單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項,會計上已經作為損失處理的,可以作為壞賬損失,但應說明情況,并出具專項報告。

  結論

  壞賬損失符合25號公告第二十二條情形的,根據該條準備相應資料;如不屬于該條情形的,可參照25號公告第二十三(或二十四)條規定準備資料。但需注意,相應的情況說明,須具有合理邏輯和理由,比如壞賬為何未進行訴訟、債務重組等作為。

  No.4 壞賬稅前扣除是否必須出具專項報告

  《國家稅務總局關于取消20項稅務證明事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第65號)規定,取消的稅務證明事項目錄(共20項),其中第3項:企業向稅務機關申報扣除特定損失時,需留存備查專業技術鑒定意見(報告)或法定資質中介機構出具的專項報告。由此可知,這里的不再留存專項報告已改為納稅人留存備查自行出具的有法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關損失的書面申明。

  結論

  壞賬損失稅前扣除未強制出具專項報告。

  No.5 “會計上已作損失處理”指計提損失還是核銷壞賬

  一般來講,企業用備抵法對壞賬進行核算,先按照賬齡法等方式計提壞賬損失,實際發生時再沖減應收賬款。

  例如:甲企業20*8年發生應收賬款1000萬元,年底確認壞賬準備200萬元。

  計提減值損失:(單位:萬元,下同)

  借:資產減值損失(信用減值損失)200

  貸:壞賬準備200

  20*9年,發生應收賬款1500萬元,年底確認壞賬準備500萬元,本年發生壞賬100萬元。

  核銷壞賬:

  借:壞賬準備100

  貸:應收賬款100

  年底計提壞賬:

  借:資產減值損失(信用減值損失)400(500-200+100)

  貸:壞賬準備400

  雖然壞賬核銷時沒有計入損失,但是在年底計提資產減值損失時,因核銷壞賬的原因,增加了100萬的損失,如果沒有該核銷分錄,年底只需計入300萬元(500-200)的損失,核銷分錄實際上產生了計入損失的效果。

  結論

  壞賬核銷分錄,即是文件中所述的“會計上已作損失處理”情形,如果只計提減值損失,則不屬于“會計上已作損失處理”情形。

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